El Acto Cooperativo en el Perú
En esos años, la SUNAT había emitido Resoluciones de Determinaciones y de Multas por varios millones de nuevos soles contra un sinnúmero de cooperativas. Estas medidas, tenían su origen en el desconocimiento de la aplicación del Acto Cooperativo, el cual afectaban principalmente a las Cooperativas Agrarias Cafetaleras y de Cacao. Muchas de ellas se encontraban al borde de perder sus activos, mientras que otras sufrían embargos en sus cuentas.
Ante la grave situación, la Junta Nacional del Café, encabezada por su Presidente César Rivas y su Gerente Lorenzo Castillo Castillo, buscó una solución en diferentes instancias del gobierno, como fue ante la Presidencia del Consejo de Ministros, Ministerio de Economía y Finanzas, Ministerio de la Producción, Ministerio de Agricultura y SUNAT, sin obtener ningún resultado. Mientras tanto, la situación de las cooperativas agrarias empeoraba su situación mes a mes, e incluso algunas veían peligrar sus exportaciones al tener sus cuentas embargadas.
En su búsqueda de una solución, la Junta Nacional del Café recurrió a diversos congresistas, entre ellos al entonces congresista José Urquizo Maggia, a quien le expusieron la difícil situación que atravesaban las cooperativas. En estas circunstancias, el congresista me solicitó analizar la problemática y buscar una fórmula legal que solucionara el problema.
Como resultado de este análisis, se formuló el texto del Proyecto de Ley N° 3747/2009-CR, el cual buscaba zanjar la errónea interpretación de la SUNAT: las cooperativas no realizan actos mercantiles con sus socios, sino actos cooperativos. Este proyecto de ley finalmente se convirtió en la Ley N° 29683, hoy conocida como la Ley del Acto Cooperativo. Del cual me siento orgulloso de haber contribuido a la formulación de la fórmula legal, que ha significado un gran aporte al sector cooperativo peruano.
A fin de que se tenga presente para cualquier análisis sobre la aplicación del acto cooperativo, me permito transcribir parte de la exposición de motivos del Proyecto de Ley N° 3747/2009-CR, para una correcta interpretación y aplicación del Acto Cooperativo.
LEY QUE PRECISA LOS ALCANCES DE LOS ARTICULOS 3 Y 66 DE LA LEY GENERAL DE COOPERATIVA
EXPOSICION DE MOTIVOS
FUNDAMENTO
1) PROBLEMATICA
En la actualidad diversos tipos de cooperativas, a excepción de las Cooperativas de Ahorro y Crédito, vienen enfrentando graves problemas tributarios, ocasionado por el desconocimiento de la filosofía, doctrina y características de las cooperativas. Es así que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT- y el Tribunal Fiscal, vienen desconociendo y desnaturalizan los alcances de los artículos 3 y del numeral 1 del artículo 66 del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR.
La SUNAT a emitido Resoluciones de Determinaciones y de Multas por varios millones de nuevos soles contra un sin número de cooperativas, estos valores tienen su origen en el desconocimiento de la aplicación del Acto Cooperativo. Las Cooperativas Agrarias Cafetaleras y de Cacao vienen siendo las más afectadas.
Cooperativas Agrarias de Café y Cacao
Las primeras cooperativas cafetaleras surgieron en 1962, a iniciativa de pequeños y medianos agricultores, con el propósito de brindar servicios de comercialización y asistencia técnica a sus asociados, procurando mecanismos de economía de escala y hacer viable el desarrollo rural en la selva alta. Para operar comercialmente, los agricultores asociados entregan a su cooperativa la cosecha de sus fincas, a fin de que organice volúmenes a ser colocados en el mercado internacional. La cooperativa recibe el café, lo clasifica según estándares de calidad, y le facilita un adelanto, muchas veces a precios de mercado, o el equivalente al 70% de su valor del momento. Ejecutada la venta, y al término de la campaña, la cooperativa procede a reintegrar el saldo del precio vendido, deduciendo los costos de comercialización y asistencia técnica que le brinda la cooperativa. Esta modalidad de comercialización opera en las cooperativas de café y cacao, desde el año 1962, es decir hace 47 años, el cual evidencia la realización del ACTO COOPERATIVO, esta característica “sui-géneris” hoy es desconocida por la SUNAT.
Se debe tomar en cuenta que estas cooperativas, se han convertido en un claro ejemplo alternativo exitoso, para enfrentar la expansión de la economía ilícita en todo el corredor de la Selva Alta. Vienen enfrentando la distorsión de precios que provoca el lavado del dinero proveniente del narcotráfico, los factores de inseguridad política y delictiva, y al mismo tiempo son el único tejido social empresarial que trabaja en mejorar la productividad y calidad de su producción agropecuaria.
A ello debemos agregar que en la zona donde operan hay carencia de infraestructura vial, educativa, salud, finanzas, asistencia técnica, entre otros factores, los cuales generan sobre costos en su actividad económica, los mismo que son asumidos en sus costos operativos para mantener su actividad productiva, no generando por ello renta. Esta situación coloca a estas familias de agricultores en situación de evidente desventajas comparativas en relación a otros sectores productivos agrarios, especialmente de la costa, que cuentan con incentivos y promoción estatal.
3) ACTO COOPERATIVO Y LA LEY GENERAL DE COOPERATIVAS 3
Tratar de definir el ACTO COOPERATIVO, nos obliga a entender con profundidad el concepto de la naturaleza jurídica de las cooperativas, en primer lugar debemos tener absolutamente claro que las cooperativas son asociaciones de personas y no de capitales, y que el acto que ellas realizan lo hacen por y para sus socios, es decir la cooperativa representa a sus asociados; en cumplimiento de su misión que puede ser el de dar servicios o generar trabajo, sea que se trate de cooperativas de usuarios o de trabajadores basado en los principios de solidaridad y ayuda mutua.
El Artículo 3 de la Ley General de Cooperativa, establece que toda organización cooperativa debe constituirse sin propósito de lucro y procurará, mediante el esfuerzo propio y la ayuda mutua de sus miembros, el servicio inmediato de éstos y el mediato de la comunidad.
Sus alcances pueden ser expuestos en los siguientes términos:
a) La ausencia de propósitos lucrativos significa la exclusión de actividades o fines especulativos o mercantiles. Es cierto que en su acepción más lata, la cooperativa como cualquiera otra entidad social, persigue el beneficio de sus socios. Pero la característica que individualiza a las cooperativas radica en que las operaciones no se realizan ni deben realizarse con el propósito de multiplicar las ganancias para enriquecer a los socios en función del capital aportado, a través de operaciones que, a la par de redituar intereses en los préstamos o ganancias en las ventas u otros actos económicos, contribuyen necesariamente al encarecimiento del dinero, de las mercancías y de los servicios. En las cooperativas, al capital corresponde una participación limitada, bajo el nombre de interés, generalmente aceptado en la doctrina y legislación peruana comparada con el Cooperativismo, y los excedentes que se distribuyen en proporción a las operaciones que los socios efectúen con la cooperativa y no en proporción de los capitales aportados. Se advierte, así, que el capital pierde su poder de dominio. En otras palabras, se imposibilita la acumulación del capital en pocas manos, se frena su concentración y se convierte, por tanto, en factor productivo que beneficia a las clases trabajadoras, corrigiendo, por ende, los excesos del régimen capitalista.
b) La ayuda mutua es la expresión objetiva de la idea fundamental que dio nacimiento a las cooperativas. Estas, de acuerdo con su etimología y evolución histórica, son entidades basadas necesariamente en la cooperación, es decir en el trabajo en común que dentro de ellas deben desarrollar sus socios, obrando conjuntamente unos con otros. No se trata solamente de la cooperación como expresión de la sociabilidad humana, como se entendería en su sentido lato, sino de colaboración que permanentemente deben prestarse los socios entre sí, por encima del interés patrimonial y de los fines meramente egoístas.
c) El servicio, al constituirse en una de las notas primordiales de la cooperativa, sustituye de hecho al espíritu de lucro, que es característico de otras sociedades. Pues, mientras que en éstas se busca el provecho económico, creciente e ilimitado de los socios como entes individuales, al margen de los problemas sociales, en las cooperativas el verdadero beneficio radica en la eficacia de los servicios que ellas habrán de desarrollar a favor de sus socios y de la colectividad simultáneamente.
d) De ahí que por una parte la cooperativa debe brindar a sus socios, los medios necesarios para que éstos aprovechen sus operaciones al menor costo posible, y se eliminen los intermediarios innecesarios, para frenar o atenuar al encarecimiento del costo de la vida, y de otro lado, para que eleven sus niveles de existencia.
El alejamiento del espíritu de lucro, aleja a las cooperativas de los actos de intermediación que en esencia son actos lucrativos y, nos ubica en el contexto de los actos de representación o ACTO COOPERATIVO, por que en esencia la cooperativa es el socio y el socio la cooperativa.
El Dr. Carlos Torres y Torres Lara, definió las características del Acto Cooperativo como: voluntario, igualitario, no lucrativo, solidario. El acto cooperativo puede ser analizado desde la perspectiva de diversas disciplinas: el Derecho, la Psicología, la Economía, la Sociología, etc., pues en cada caso el fenómeno cooperativo se expresa con esas características fundamentales señaladas, lo cual a su vez origina diversas consecuencias jurídicas, sociales, económicas, etc. Pero es en la disciplina del Derecho donde se ha llegado a identificar mejor, pero con consecuencias prácticas todavía bastante elementales; en Sociología y Economía se le ha analizado como fenómeno genérico dentro de las investigaciones sobre cooperación, particularmente de grupos pequeños (escuela norteamericana).
Señaló así mismo que el Acto Cooperativo es el núcleo de la ciencia cooperativa pues sin él, no habría cómo identificar o diferenciar lo cooperativo con lo no cooperativo. Si no existe un acto cooperativo típico es decir distinto de los demás actos: del comercial, del desinteresado o de otros, entonces lo cooperativo no sería más que el acto mercantil o humanitario desinteresado, es decir, no generaría un tipo de relaciones propias y distintas a las que se generan en los demás tipos de relaciones. Pero si este existe, si puede ser diferenciado por características inconfundibles, entonces generará un tipo de relaciones también propias y distintas con consecuencias diferentes a los demás actos. Es precisamente así, y debido a ello, que puede hablarse de una fenomenología propiamente cooperativa, como lo es en su caso la fenomenología comercial o mercantil.
En materia de legislación comparada, tenemos que la Ley de Cooperativas de Argentina en su Artículo 4 señala, que son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados y por aquéllas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales. También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas.
Asociación con personas de otro carácter jurídico, la Ley General de Sociedades Cooperativas de Bolivia en su Artículo 1 señala, que dicha ley se aplica a las sociedades cooperativas, entendiéndose por tales las que aceptan y practican los siguientes principios fundamentales:
- Todos los socios tienen igualdad de derechos y obligaciones;
- Rige el principio de control democrático, teniendo cada socio derecho a un voto, cualquiera que sea el número y valor de sus aportaciones;
- Se establece un régimen en el que las aportaciones individuales consistentes en certificados de aportaciones en efectivo, bienes, derechos, trabajo, constituyen una propiedad común con funciones de servicio social o de utilidad pública;
- El objetivo de la sociedad no es el lucro, sino la acción conjunta de los socios para su mejoramiento económico y social y para extender los beneficios de la educación cooperativa y la asistencia social de toda la comunidad;
La Ley de Cooperativas de Paraguay en su Artículo 8 señala, que el acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo.
En Colombia la Ley de 1998 que regula el marco conceptual de la economía solidaria, establece en el Artículo 2 que se denomina Economía Solidaria al sistema socioeconómico, cultural y ambiental conformado por el conjunto de fuerzas sociales organizadas en formas asociativas identificadas por prácticas autogestionarias solidarias, democráticas y humanistas, sin ánimo de lucro para el desarrollo integral del ser humano como sujeto, actor y fin de la economía.
En Panamá la Ley que regula el Régimen Especial de Cooperativas del año 1997 establece en el Artículo 3, Derecho cooperativo es el conjunto de normas especiales, jurisprudencias doctrinas y prácticas basadas en los principios que determinan y condicionan la actuación de los organismos cooperativos y los sujetos que en ellos participan. Son actos cooperativos los realizados entre cooperativas y sus asociados o entre éstos y las entidades previstas en esta Ley o entre los asociados y terceros en cumplimiento de su objetivo social, y quedan sometidos al derecho cooperativo.
4) DOCTRINA JURÍDICA 4
Cabe resaltar los esfuerzos de análisis que sobre el acto jurídico cooperativo han realizado diversos autores. Daly Guevara de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela sostuvo en base a la Ley de Cooperativas Venezolana de 1942 que el Acto Cooperativo tiene tres sujetos, dos tiempos y un ánimo cuando se trata de cooperativas de consumo. Los tres sujetos son: el proveedor, la cooperativa y el socio, los dos tiempos son compra-venta y en retorno de excedente para el socio. Y el animus es el servicio y no el lucro. El mismo autor, en el marco del primer congreso continental de derecho cooperativo (Universidad de Mérida 1969) sostenía que el Acto Cooperativo en las cooperativas de trabajadores podían tipificarse por la ausencia de salario, la ausencia de un patrón y la problemática del precio justo que produce. El profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, Dante Croacogna sostenía en ponencia presentada ante el mismo Congreso que el acto cooperativo tiene notas esenciales e irreductibles que le son comunes:
- Intervención del socio y la cooperativa
- Objeto del acto idéntico al objeto de la cooperativa
- Espíritu de servicio
Todo esto jurídicamente regulado con rigor cooperativo, el Derecho habrá dado, finalmente, debida cuenta cabal a un hecho social de realidad irrefragable: la cooperación". Otros autores como Isaac Halperín sostienen que si bien se advierte esta categoría especial del acto cooperativo, la legislación argentina no muestra "en que medida influye acerca de su naturaleza o de sus consecuencias jurídicas", es una declaración dogmática. De acuerdo a las definiciones dadas, varios pueden ser los enfoques para reconocer el acto cooperativo, sin embargo, hay uno en el que hay consenso y que viene a ser el más típico entre los diversos elementos que puede tener. Este es el ánimo no lucrativo, es decir, el fenómeno cooperativo parte de actos humanos que no buscan el lucro, pero entonces, ¿qué es lo que busca?. En esta materia la mayor parte de autores parte de la afirmación de que busca el servicio por un fin solidario.
En términos de Halperín la exclusión de lucro a partir, en el sentido capitalista de las demás sociedades comerciales, reemplazado por el beneficio que resulta del servicio prestado y la accesoriedad del excedente o retorno", o en términos de Ripert en su Tratado Elemental de Derecho Comercial: "Las cooperativas son sociedades y no asociaciones. Tienen una finalidad interesada y reparten sus beneficios entre sus miembros "Ya se ha dicho ya que las cooperativas y sus socios no buscan un bien necesariamente valorizable en dinero, pero si identificable materialmente a favor de los socios y de la cooperativa. Elimina el lucro obtenido por el intermediario haciendo a los consumidores empresarios o elimina al empleador haciendo empresarios a los propios trabajadores. En ambos casos el espíritu de lucro, entendido como ganancia proveniente de la explotación del capital, desaparece, pero existe el beneficio que implica en el primer caso, la búsqueda de productos de menor precio y en el segundo caso, la apropiación de la plusvalía por el propio trabajador que la produjo. (Messineo).
En consecuencia, el acto cooperativo tiene como característica fundamental su sentido interesado más no lucrativo. Sus otras características son la voluntariedad e igualdad en la relación entre dos ó más personas en una cooperativa:
- Es Voluntario, por cuanto la cooperación cooperativa solo se reconoce como tal cuando el hombre actúa impulsado por su propia convicción y no por la fuerza coercitiva de un poder ajeno al del cooperante.
- Es Igualitario, en el sentido de que el acto cooperativo al implicar, la acción común de dos ó más personas, exige que ellas actúen bajo el principio de la igualdad de derechos y obligaciones de los cooperadores.
- Es no lucrativo y solidario, en el sentido de que el acto cooperativo está destinado a la destrucción del lucro, entendiendo a éste como el provecho proveniente del capital o el beneficio obtenido por el esfuerzo de terceras personas.
- Es interesado, en el sentido de que si bien no es lucrativo, el acto cooperativo pretende obtener un beneficio directo a favor de cada cooperador como resultado de la acción conjunta, siempre que tal beneficio no provenga de la explotación del capital o del esfuerzo de terceros, sino del propio trabajo del cooperador o del ahorro del usuario.
6) EL ACTO COOPERATIVO Y LA INAFECTACIÓN A LOS IMPUESTOS 5
6.1 Impuesto a la Renta
Con respecto al Impuesto a la Renta, las leyes relativas a las cooperativas que han estado vigentes, han tenido un tratamiento uniforme hasta el pronunciamiento del Tribunal Fiscal el año 1997, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 381-2-97, que establece que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta a partir de 1991, tanto para los ingresos provenientes de las operaciones con sus socios como por las operaciones con terceros no socios.
El Código de Comercio de 1902, en su artículo 132° disponía lo siguiente:
Artículo 132.- Las (…) cooperativas de producción, de crédito o de consumo, sólo se considerarán mercantiles (…), cuando se dedicaren a actos de comercio extraños a la mutualidad, o se convirtieren en sociedades a prima fija.
De lo que se concluye que si las cooperativas se dedicaban a actos de comercio y no a actos cooperativos, debían estar sujetos al Código de Comercio, evidenciando desde ya que las cooperativas que realizaran actos cooperativos estaban excluidas de sus alcances.
El artículo 83° de la Ley General de Cooperativas (LGC) Ley N° 15260 del 14 de diciembre de 1964 disponía:
“Artículo 83°.- Las nuevas exenciones, beneficios y demás prerrogativas establecidas en este título a favor de las cooperativas, regirán durante 25 años a partir de la promulgación de la presente ley. En el intervalo, el Poder Ejecutivo podrá establecer un régimen tributario especial a cargo de las cooperativas que operen exclusivamente con terceros”.
Ya desde el año 1964 se diferenciaba el régimen tributario para cooperativas que operaran exclusivamente con sus socios y para las cooperativas que operaran con terceros. Con respecto a las primeras se daba el tratamiento de inafectación con respecto al Impuesto a la Renta, por cuanto entre los asociados y la cooperativa no existe acto de comercio, sino acto cooperativo. Es decir, existe un mandato de asociados y cooperativa. Por ello, el artículo que se transcribe se refiere a la posibilidad que la cooperativa que opere exclusivamente con terceros, debía estar sujeta a un régimen tributario especial, por cuanto ya no se trataría de la realización de actos cooperativos, sino de actos de comercio.
La actual Ley General de Cooperativas, aprobada por Decreto Legislativo N° 085 vigente desde el año 1981, que fue recogido en el Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N° 074-90-TR, regula la materia tributaria en sus artículos 66°, numeral 1), 121° y 122°, disponiendo:
“Artículo 66°.- Rigen para las organizaciones cooperativas y los actos señalados a continuación que ellas celebren, las siguientes normas tributarias básicas:
1. Las cooperativas están afectas por el Impuesto a la Renta, sólo por los ingresos netos, provenientes de las operaciones que realicen con terceros no socios.
(…)
Artículo 121.- Las exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios y cualesquiera otros incentivos de que actualmente gozan las organizaciones cooperativas en virtud de normas legales anteriores a la presente Ley y que ella no las incluye expresamente, continuarán en vigencia durante diez años a partir de la fecha de promulgación de ésta, salvo que por efecto de las mismas disposiciones tuvieren una mayor duración o que, por ser inherentes a las entidades cooperativas favorecidas, deban tener vigencia permanente.
Las exenciones, exoneraciones y demás beneficios e incentivos tributarios establecidos por la presente Ley regirán durante el mismo plazo de diez años fijados en este Artículo.
Igualmente, continuarán en vigencia, durante el plazo previsto en el párrafo anterior, las normas establecidas por el Decreto Ley Nº 22118 en favor de las organizaciones cooperativas, en todo cuanto fueren compatibles con la presente Ley.
Si por ley posterior se sustituyere o modificare el impuesto a la renta, el impuesto al patrimonio o cualquier otro tributo a que se refiere la presente Ley, las exenciones, exoneraciones y demás beneficios tributarios contenidos en ella incluirán los impuestos que se creen para sustituirlos.
Artículo 122.- Las disposiciones de la Ley General de Cooperativas se entenderán suspendidas, modificadas o derogadas solamente por normas legales que así lo establezcan, refiriéndose expresamente a la presente Ley.
De las normas citadas se aprecia que el artículo 66° numeral 1) contiene una evidente inafectación, ya que sólo está gravando el caso de las rentas de las cooperativas que realizan operaciones con terceros y no de las cooperativas que sólo realizan operaciones con sus socios. Esta inafectación tiene su concordancia en el propio texto de la Ley del Impuesto a la Renta vigente (Texto Único Ordenado D.S. 179-2004-EF), cuyo artículo 3° señala: “en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros (…) determinado conforme a la legislación vigente”.
Cabe señalar que tanto la anterior LGC como la actual, usan los términos “exención” y “exoneración” aparentemente como si tuvieran significados distintos; sin embargo, ambos son equivalentes o sinónimos. Es decir, ambos términos son usados actualmente para significar una dispensa legal de la obligación tributaria ya acaecida, lo cual significa que se usa como una exoneración.
En el texto del artículo 66°, numeral 1) de la actual LGC se usa la palabra “afectas” dando a entender como comprendidas dentro del ámbito de afectación del Impuesto a la Renta, cuando se trata de ingresos netos provenientes de terceros, lo cual supondría que la negación sería “inafectas” (para las cooperativas que operan sólo con sus socios). Ello supone que el uso de las acepciones “exención” y “exoneración” no tendrían significados distintos en la LGC, sino equivalentes.
Es preciso recordar, también, que en la época de la promulgación de la Ley N° 15260 era usual el término exención para referirse a lo que actualmente se conoce como inafectación. Tal es el caso que el tratadista Torres y Torres Lara lo utiliza en sus comentarios con respecto a la inafectación del Impuesto a la Renta de las cooperativas cuando éstas realizan actos cooperativos, como se verá más adelante.
Nótese que la inafectación siempre ha existido en la LGC, tanto es así que diversos proyectos de ley referidos a las cooperativas, en sus exposiciones de motivos han resaltado el carácter de acto cooperativo versus acto de comercio. Tal es el caso de la exposición de motivos del proyecto de ley que finalmente correspondió a la Ley N° 27034, cuando señala con respecto a la inclusión de un texto en el artículo 19° de la Ley Impuesto a la Renta, el fundamento siguiente:
“Los ingresos provenientes de operaciones con los socios obedecen a la naturaleza jurídica de las cooperativas, pues estas al operar con aquellas, realizan actos cooperativos o actos internos y no actos de comercio. Cabe recordar que la cooperativa no es más que la forma jurídica que los socios han elegido adoptar para manejar un “fondo común” en base a la “ayuda mutua” y a la “solidaridad”. En ese sentido, cuando la cooperativa opera con sus socios no genera un ingreso que pueda ser calificado como renta, debido a que se trata de “operaciones” que en rigor los propios socios realizan consigo mismos”.
Con esta fundamentación de su exposición de motivos, fue promulgada la Ley N° 27034, cuya cuarta disposición transitoria y final, dispuso:
“Cuarta.- Cooperativas de Ahorro y Crédito
Precísase que de conformidad con el numeral 1 del artículo 66° del Decreto Legislativo N° 085, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 074-90-TR, las Cooperativas de ahorro y crédito están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios hasta el 31.12.98”.
Tomando en cuenta la fundamentación, el texto legal transcrito y los antecedentes señalados, se genera la duda del porqué en el año 1997 se ha publicado la Resolución del Tribunal Fiscal N° 381-2-97 con carácter de precedente de observancia obligatoria, estableciéndose el criterio que las cooperativas que realicen actos cooperativos, a partir del ejercicio 1991 han quedado afectas al Impuesto a la Renta por los ingresos provenientes de operaciones con sus socios, cuando el texto del artículo 66°, numeral 1) de la LGC dice lo contrario, pues contiene una inafectación evidente y además su texto, no ha sido modificado ni derogado en forma expresa, conforme exige el artículo 122° de la LGC.
La interpretación del Tribunal Fiscal sería contraria al último párrafo de la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, desde que por vía de interpretación se ha creado una obligación tributaria, extendiéndose a personas distintas a las señaladas en la ley. En otras palabras, por esa interpretación contenida en la RTF que se comenta, las cooperativas que sólo realizan operaciones con sus socios han resultado afectas, cuando su estatus jurídico era de inafectas y sólo podrían haber estado gravadas si se trataban de cooperativas que realizaban operaciones con terceros no socios, que no era el caso.
El cambio de naturaleza de inafectación a exoneración por la vía de la interpretación, ha traído como consecuencia, perjuicio a estas cooperativas, que han resultado afectas, desconociéndose su verdadera naturaleza; es decir, convirtiendo el acto cooperativo en acto de comercio, que es contrario a su esencia. Es así que al convertir una inafectación a una simple exoneración, se le ha aplicado el plazo de caducidad a que se refiere el artículo 121° y en consecuencia se ha dispuesto la afectación al Impuesto a la Renta a partir del ejercicio gravable 1991. Olvidando, además, que en materia de legislación cooperativa se debió observar el artículo 122° en el sentido que no hay ley específica que haya derogado ni modificado el artículo 66° numeral 1) de la LGC. De modo que ese texto sigue vigente y, por consiguiente, vigente la inafectación hasta el día de hoy.
La RTF comentada, ha cambiado el criterio que contenía la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2192-2, del 2 de febrero de 1995, en forma indebida. Según esta última resolución respecto al Impuesto a la Renta, se había precisado que estaban inafectas las cooperativas cuando sus ingresos provenían de operaciones realizadas con sus propios socios porque realizaban actos cooperativos y no actos de comercio.
En la publicación realizada por la Editorial AELE, denominada “Jurisprudencia Tributaria de la Corte Suprema”, Lima, enero 2003, página 88 y 89, se transcribe la sentencia de 28 de setiembre de 2000, expedida por la Sala de Derecho Constitucional y Social que confirma la sentencia de vista (Expediente 1158-99) de la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema, declarando fundada la demanda contencioso administrativa (Exp. 271-98).
En resumen, la Corte Suprema en dicho proceso ha reconocido que las cooperativas están inafectas cuando realizan operaciones con sus propios socios y, por tanto, no le es de aplicación la caducidad del artículo 121° de la LGC, por no tratarse de una exoneración.
Recientemente, mediante Ley N° 29308, del 31 de diciembre de 2008, se amplia la exoneración del Impuesto a la Renta a los intereses que perciban o paguen las Cooperativas de Ahorro y Crédito por las operaciones que realicen con sus socios, hasta el 31 de diciembre del 2011.
6.2 Impuesto General a las Ventas (IGV)
En la exposición de motivos de la Ley N° 27034 se señaló que los ingresos de operaciones con los socios no tienen carácter lucrativo porque obedecen a la naturaleza jurídica de la cooperativa y realizan actos cooperativos, pero no actos de comercio. En consecuencia, no estamos frente a un acto de intercambio de bienes y servicios, no hay actividad comercial, sino un acto cooperativo que es un mandato entre el asociado y la cooperativa, por lo que, al no existir “venta” de bienes, ni prestación de “servicios”, no puede estar afecto al Impuesto General a las Ventas, ni al Impuesto Selectivo al Consumo, en su caso.
En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2192-2, se hicieron las precisiones con respecto al Impuesto Selectivo al Consumo y al IGV, por cuanto estando a su naturaleza, por ser acto cooperativo, no están afectos a dichos impuestos, sólo que el criterio fue cambiado mediante la RTF 381-2-97, sin una clara fundamentación.
Cabe destacar que con respecto al IGV y al ISC, no existe norma específica que disponga la inafectación. Sólo que se sostiene que le alcanzaría tal situación, desde que las cooperativas realizan actos cooperativos y no actos de comercio. Así lo reconoce la RTF N° 2192-2. A partir de la vigencia del Decreto Legislativo N° 656, es decir, desde agosto de 1991, el universo de servicios fueron incorporados al IGV y desde ese entonces, en tanto no hubiera prestación de servicios como operación con terceros, no configuraba prestación de servicios para el IGV, ni para el Impuesto Selectivo al Consumo, según el caso.
- Su importancia para la creación de empleos, la movilización de recursos y la generación de inversiones, así como su contribución económica;
- Que las cooperativas promueven la más completa participación de toda la población en el desarrollo económico y social; y
- Que ante los problemas, retos y oportunidades que la mundialización ha creado, se requiere su estímulo para facilitar una distribución más equitativa de los beneficios de la globalización.
ANALISIS COSTO - BENEFICIO
La vigencia de la presente norma permitirá dar por concluido los conflictos respecto a los alcances del Acto Cooperativo, los mismo que se encuentran consignados en el Artículo 3°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR.
Los efectos positivos de esta norma, van a beneficiar a miles familias cooperativistas de todo el país, quienes por muchos años vienen apostando por este modelo como una forma de salir de la pobreza. Asimismo se incentivará la asociatividad y la formalización mediante las cooperativas.
El costo por la norma no existe, por cuanto, es solo el reconocimiento de la naturaleza y característica de las cooperativas, los cuales se encuentran consagrados en la Ley General de Cooperativas.
FORMULA LEGAL
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Ha dado la siguiente Ley:
Artículo 1º.- Precísase que de conformidad con el Artículo 3°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas por su naturaleza efectúan Actos Cooperativos, el cual se define como los que se realizan internamente entre las cooperativas y sus socios en cumplimiento de su objeto social, los cuales son actos propios de un mandato con representación, éstos no tienen fines de lucro.
Artículo 2º.- Precísase que de conformidad con el Artículo 3°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto General a la Ventas, por las operaciones que realicen con sus socios.
Artículo 3º.- Precísase que de conformidad con el numeral 1 del Artículo 66°, del Decreto Legislativo Nº 085, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios.
DISPOSICIONES FINALES
Primera Disposición Final.- Las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa que se hubieran emitido como consecuencia de fiscalizaciones a las cooperativas, por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, por los ingresos obtenidos por operaciones con sus socios, serán dejadas sin efecto cualquiera sea su estado, ya sea en sede administrativa o en sede judicial.
Segunda Disposición Final.- Las cooperativas y los socios de las cooperativas que estén comprendidas dentro de los alcances de la inafectación a se refiere la presente norma, y que hubieren pagado el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, no podrán solicitar compensación ni devolución de los mismos.
Tercera Disposición Final.- La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, mediante resolución SUNAT, dictará en un plazo de sesenta (60) días calendarios, normas sobre los documentos internos que las cooperativas deban emitir por las operaciones que realicen con sus socios o cuando los socios realicen con su cooperativa, de acuerdo a lo establecido en la presente ley.
Cuarta Disposición Final.- En tanto la SUNAT no apruebe los documentos internos que deban utilizar las cooperativas en sus operaciones con sus socios y los socios con su cooperativa, quedan convalidados los documentos de soporte que hayan o estén utilizado las cooperativas, cualquiera sea su naturaleza, defecto o irregularidad que estas tuvieran.
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| Al haber sido observada la Autógrafa de Ley por el Poder Ejecutivo, el Pleno del Congreso de la República, sin ningún voto en contra insistió en la formula legal y lo promulgo el 11 de mayo del 2011, siendo publicado en el diario oficial El Peruano, el 13 de mayo del 2011. |
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